十七题、练习目的：练习差错更正、上市公司关联交易的会计处理
中兴会计师事务所的对A公司（A股上市公司）2002年度的会计报表进行，审计前的账面净利润为9000万元。经审计的财务报告批准报出日为2003年4月1日，审计过程中发现以下交易和事项：
（1）A公司于2002年12月20日与其第一大股东B公司签订了“借款本息剥离收购备忘”，B公司同意承接A公司截至2002年12月31日长期银行借款本息1000万元（但未经债权银行同意）。作为补偿，A公司将其所拥有的部分固定资产转让给B公司，该项固定资产原价1500万元，已提折旧600万元，评估确认的价值为950万元，并同时签订资产转让协议，相关资产转让手续于2002年12月31日已经办理完毕。A公司于年底做出相应会计处理如下：
借：固定资产清理 900
累计折旧 600
贷：固定资产 1500
借：长期借款 1000 来源：www.examda.com
贷：固定资产清理 900
资本公积——其他资本公积 100
（2）截至2001年12月31日，A公司应收C公司账款400万元，已计提坏账准备50万元，账龄3年，C公司已严重资不抵债。为了减轻C公司财务压力，2002年12月25日C公司的母公司同意替其支付欠款，三方签订还款意向书，并于2003年2月10日正式签订协议。A公司于2002年底对应收C公司的款项净额350万元全额计提坏账准备。
（3）A公司于2002年11月1日与D公司签订协议，将A公司某项药品的非专利技术出售给D公司（营业税税率为5%），双方协议价格4500万元。协议规定：①D公司有权将该项药品的非专利技术用于其生产经营，但不得转让；②A公司将该项非专利技术出售给D公司后，不得再用于其生产经营；③A公司将该项非专利技术出售给D公司后，需继续提供售后服务，以保证D公司使用该项非专利技术所生产的产品必须达到A公司规定的质量标准，如果在1年内未能达到规定的质量标准，D公司有权以原协议价格退回。D公司已于2002年11月25日支付了购买价款。A公司在编制2002年度会计报表时，难以确定D公司使用该项非专利技术后能否达到规定质量标准。A公司已于2002年度确认了该项转让非专利技术收入4500万元，并作了相应会计处理。A公司获得该项非专利技术的费用至转让日已摊销完毕。假设税法允许调整已计的营业税。A公司账务处理如下：
借：银行存款 4500
贷：其他业务收入 4500
借：其他业务支出 225
贷：应交税金——应交营业税 225
（4）A公司2002年度向关联公司E公司出售废旧一部，账面原价20万元，累计折旧19万元，双方协议价格1.2万元，账面价值与协议价格的差额0.2万元已计入当期损益。所作的账务处理如下：
借：固定资产清理 1
累计折旧 19
贷：固定资产 20
借：银行存款 1.2
贷：固定资产清理 1
营业外收入 0.2
（5）2002年6月30日A公司与关联公司F公司签订了“委托资产管理协议”，F公司将其下属子公司G公司委托A公司经营管理。协议规定：经营管理期为2002年7月1日至2005年月6日30， 每年托管费2000万元，要求三年内G公司每一年利润均达到2500万元，F公司才全额支付托管费。如果当年达到利润指标则先付50%，余款待三年后再行支付。如果三年内G公司未达到规定的利润指标，F公司不再支付其余的托管费，已支付的托管费有权收回。G公司发生的工资、折旧等各项费用全部由其自行负担。G公司2002年下半年实现利润1300万元。A公司本年度确认托管收益1000万元，计入其他业务收入。托管款项于2002年12月30日收到存入银行。假设不考虑该项业务应负担的流转税。 来源：www.examda.com
要求：
（1） 请帮助注册会计师指出A公司上述会计处理哪些正确，哪些不正确？
（2） 对上述交易和事项不正确的会计处理，请简要说明存在的问题、理由，并做出建议的相关调整分录（不考虑调整分录对所得税、期末结转损益及利润分配的影响，对调整分录能够列示明细科目的请予列示）。
（3） 针对上述事项，判断哪些属于关联交易，哪些不属于关联交易？对于发生的关联交易，哪些应当提请A公司在合并会计报表附注中做出披露，如何披露？哪些不需要披露？请简要说明理由。
答案：
（1）事项（1）、（2）、（3）、(4)、（5）会计处理均不正确。
（2）指出A公司会计处理存在的问题，并进行更正：
①事项（1），本期不应进行账务处理，因为转让债务未经债权银行同意，协议不成立，不能进行账务处理。
建议调整分录如下：
借：固定资产 1500
贷：固定资产清理 900
累计折旧 600
借：固定资产清理 900
资本公积——其他资本公积 100
贷：长期借款 1000
②事项（2），不能对C公司的应收款项全额计提坏账准备，因为根据规定，计划对应收款项进行债务重组的不能全额计提坏账准备。
建议调整分录如下：
借：坏账准备 350
贷：管理费用—坏账损失 350
③事项（3），A公司不应于2002年度确认该项非专利技术转让收益。根据《企业会计准则—收入》规定，由于A公司对D公司使用该项非专利技术后能否达到规定质量标准的可能性不可确定，故D公司是否退回非专利技术也不确定，A公司转让非专利技术的主要风险和报酬并未转移。因此，A公司不能于2002年度确认转让该项非专利技术的收益。
建议调整分录如下：借：其他业务收入 4500
贷：预收账款 4500
借：应交税金—应交营业税 225
贷：其他业务支出 225
（注：如果上述转让非专利技术成立，应按出售无形资产进行账务处理： 借：银行存款 4500 贷：无形资产 0 应交税金——应交营业税 225 资本公积——其他资本公积 4275）
④事项（4），处置固定资产的收益不能计入营业外收入。上市公司将其持有的固定资产出售给关联方，实际交易价格超过资产账面价值的差额，计入资本公积。建议调整分录如下：借：营业外收入 0.2 贷：资本公积——关联交易差价 0.2⑤事项（5），A公司2002年度不能确认1000万元的托管收入。因为G公司能否在三年内完成规定的利润指标存在不确定性，相关的收入不能可靠地计量，因此，不能确认收入（注：如果能确认收入，也应按如下规定确认：上市公司接受关联方的委托，经营关联方委托的企业，上市公司应按三者孰低的金额（受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的收益率计算的金额），确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积（关联交易差价））。建议调整分录如下：
借：其他业务收入 1000
贷：其他应付款 1000
（3）指出关联交易：上述事项中，（1）、（4）、（5）属于关联交易。
①与B公司发生的交易需披露。披露内容包括2002年12月20日与B公司签订“借款本息剥离收购备忘录”，B公司同意承接A公司截至2002年12月31日长期银行借款本息1000万元。作为补偿，A公司将其所拥有的部分固定资产转让给B公司，并同时签订资产转让协议，相关资产转让手续于2002年12月31日已经办理完毕。但相关借款剥离协议未经债权人——银行同意，按有关会计制度规定2002年度未确认收益。
②与E公司发生的交易不需披露。因为根据《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，交易是零星的、非经常性的，并对企业财务状况和经营成果影响较小的，可以不予披露。
③与F公司发生的交易需披露，包括委托资产经营事项、交易金额、定价政策、交易的收付款方式。具体可表述为2002年6月30日A公司与关联公司F公司签订的“委托资产管理协议”，F公司将其下属子公司G公司委托A公司经营管理。经营管理期为2002年7月1日至2005年6月30日，每年托管费2000万元，要求三年内G公司每一年利润均达到2500万元，F公司才全额支付托管费。如果当年达到利润指标则先付50%，余款待三年后再行支付。如果三年内G公司未达到规定的利润指标，F公司不再支付其余的托管费，已支付托管费有权收回。由于G公司能否在三年内完成规定的利润指标存在不确定性，相关的收入不能可靠计量，2002年未确认收入。
点评：本题以会计差错更正为主线，练习了固定资产清理、出售无形资产、关联方关系、关联交易会计处理等考点，是目前比较重要的考点，难度不大。
十八题、练习目的：练习长期股权投资权益法、资产准备的计提、合并报表的编制
中兴会计师事务所的注册会计师对A公司（非上市公司）和B公司2002年度的会计报表和合并会计报表进行审计，有关情况如下：
（1）A公司于2001年1月3日投资2000万元，与其他投资者共同组建B公司，持有B公司80%的股权。当日，B公司的股东权益为2500万元，均为实收股本。B公司从2001年起执行《商品流通企业会计制度》。
（2）2001年A公司出售库存商品给B公司，售价（不含增值税）4000万元，成本3000万元。至2001年12月31日，B公司向A公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外部单位，这批存货的可变现净值为1800万元。2001年12月31日，A公司对B公司的应收账款为3000万元。B公司2001年向A公司购入存货所剩余的部分，至2002年12月31日尚未出售给集团外部单位，其可变现净值为1500万元。
（3）2002年A公司出售库存商品给B公司，售价（不含增值税）5000万元，成本4000万元。至2002年12月31日，A公司对B公司的所有应收账款均已结清。B公司2002年向A公司购入的存货至2002年12月31日全部未出售给集团外部单位，其可变现净值为4500万元。
（4）A公司和B公司2001年按应收账款年末余额的5‰计提坏账准备，按历史成本对存货进行计价。2002年A公司改按应收账款年末余额的10%计提坏账准备，按成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备，并进行追溯调整，但B公司仍采用与2001年相同的办法计提坏账准备和对存货进行计价。2001年12月31日和2002年12月31日，B公司的应收账款（其中无应收A公司的账款）分别为2500万元和2000万元，存货（全部向A公司购入）分别为2000万元和7000万元。
（5）2001年12月31日，B公司的股东权益为2000万元，其中股本2500万元，未分配利润—500万元，2001年度B公司实现的净利润为—500万元；2002年12月31日，B公司的股东权益为1500万元，其中股本2500万元，未分配利润—1000万元，2002年度实现的净利润为—500万元。
要求：
（1） 由于B公司所处的经营环境与A公司基本一致，B公司董事会决定，B公司计提坏账准备的方法和比例以及计提存货跌价准备的方法应与A公司保持一致。在此情况下，注册会计师应提请B公司对与2002年度会计报表一同披露的2001年度会计报表的哪些项目进行调整？应提请B公司在2002年作哪些调整分录？（涉及管理费用和利润分配时，应写明一级和二级科目）。
（2） 如果B公司改按与A公司一致的方法计提坏账准备和存货跌价准备，注册会计师应提请A公司对与2002年度会计报表一同披露的2001年度会计报表的哪些项目进行调整？应提请A公司在2002年度作哪些与对B公司投资有关的分录？（涉及投资收益和利润分配时，应写明一级和二级科目，涉及长期股权投资时，应写明一级、二级和三级科目）。
（3） 假定A公司和B公司接受了注册会计师的调整建议，并分别编制了调整后的个别会计报表，则A公司在编制2002年度的合并会计报表时，应作哪些抵销分录？（只需写明所涉及的会计报表项目）
（在回答上述问题时，不考虑调整分录对增值税、所得税、主营业务税金及附加、期末结转损益类科目的影响）
答案：
（1）注册会计师应提请B公司改变坏账准备和存货跌价准备计提方法，并做如下处理：
①对2001年末应收账款改按10%计提坏账准备：
A）对2001年度会计报表中的坏账准备和管理费用进行调整，调增坏账准备237.50万元，调增管理费用（坏账损失）237.50万元。
若编制以下分录，也视为正确：
借：管理费用——坏账损失 237.50
贷：坏账准备 237.50
(2500×10%–2500×5‰ = 237.5万元)
B）2002年应作以下调整分录：
借：利润分配——未分配利润 237.50
贷：坏账准备 237.50
②对2001年末的存货改按成本与可变现净值孰低计提跌价准备：
A）对2001年度会计报表中的存货跌价准备和管理费用进行调整，即调增存货跌价准备200万元，调增管理费用(存货跌价损失)200万元。
若编制以下分录，也视为正确：
借：管理费用——存货跌价损失 200
贷：存货跌价准备 200
（4000×50%–1800 = 200万元）
B）2002年应作以下调整分录：
借：利润分配——未分配利润 200
贷：存货跌价准备 200
③对2002年末的应收账款改按10%计提坏账准备：
借：坏账准备 47.50
贷：管理费用——坏账损失 47.50
（注： [2000×10%–250–(10–12.5) = 47.5]，企业原按5‰计提坏账准备，2001年坏账准备余额为12.5万元，2002年坏账准备余额为10万元）
④对2002年末的存货计提跌价准备：
借：管理费用——存货跌价损失 800
贷：存货跌价准备 800
（注：[（5000–4500）+（1800–1500） = 800]，即2002年购入的部分计提存货跌价准备500万元，2001年购入的部分计提存货跌价准备300万元）
（2）注册会计师应提请A公司对B公司的投资进行如下处理：①确认因B公司对2001年度追溯调整而形成的投资损失：A）对2001年度会计报表中的长期股权投资和投资收益进行调整，即调减长期股权投资350万元，调减投资收益350万元。
若编制以下分录，也视为正确：
借：投资收益——股权投资收益 350
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 350
[（237.5 + 200）×80% = 350] 来源：www.examda.com
B）在2002年作以下调整分录：
借：利润分配——未分配利润 350
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 350
②确认因B公司对2002年度的调整而形成的投资损失
借：投资收益——股权投资收益 602
贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 602
[（800 – 47.5）×80% =602]
(3)A公司编制2002年度合并会计报表时应作以下抵销分录：
①抵销2001年A公司与B公司的存货交易对2002年的影响：
借：年初未分配利润 500
贷：存货（2000万*25%） 500
②抵销2001年末A公司应收B公司账款计提坏账准备对2002年的影响：
借：坏账准备（3000万*10%） 300
贷：年初未分配利润 300
③抵销2002年A公司与B公司间的存货交易及其未实现利润：
借：主营业务收入 5000
贷：主营业务成本 4000
存货 1000
④抵销2001年B公司计提的未实现存货跌价准备：
借：存货跌价准备 200
贷：年初未分配利润 200
⑤抵销2002年度B公司计提的未实现存货跌价准备：
借：存货跌价准备 800
贷：管理费用 800
⑥抵销A公司长期股权投资与子公司净资产：
借：实收资本 2500
未分配利润（-1000-1190=-2190） -2190
贷：长期股权投资(310*80%) 248
少数股东权益(310*20%) 62
⑦抵销A公司投资收益与子公司利润分配：
借：投资收益(-1252.5*80%) -1002
少数股东收益(-1252.5*20%) -250.50
年初未分配利润（-500-437.5） -937.5
贷：未分配利润 -2190
（注：2002年净利润-1252.5= -500-800+47.5；2001年净利润-937.5=-500-237.5-200）
点评：本题涉及的考点包括长期股权投资权益法核算、坏账准备和存货跌价准备的计提、会计政策变更、合并会计报表的编制，难度较大。
十九、练习目的：练习收入的核算
甲公司拥有乙股份有限公司（以下简称“乙公司”）36%的股权；乙公司拥有丙科技股份有限公司（以下简称“丙科技”）80%的股权。2002年10月初，在甲公司的帮助下，丙科技与美国康围公司签订了一项协议， 由康围公司委托丙科技对一项软件进行升级，合同价格1000万美元（折合人民币8300万元）。丙科技承接此项目后，将开发此项软件的人工费用承包给其内部独立核算单位——新巧网络，承包费用为180万元人民币。有关协议内容、丙科技的会计处理及其他相关资料如下：
（1）2002年10月4日，丙科技与康围公司签订的软件开发项目协议的主要内容如下：
①康围公司委托丙科技开发饲料网电子商贸标的升级版、纺织网电子商贸标的、择业网服务标的等共三个系统，包括代码编制、单元测试、集成测试、升级等技术支持。
②在项目开发过程中，丙科技应严格按照康围公司所提供的商业需求和技术开发要求，并遵照康围公司随时发来的指示；若丙科技超越或违背康围公司规定和指示，由此造成的任何索赔、债务和责任，由丙科技自行承担。
③项目开发应于2003年6月30日前完成，最迟不超过2003年9月30日。若康围公司提供的软件有缺陷，致使丙科技无法按期完工的，开发期可相应顺延。该项目的测试、验收于2003年12月31日前由丙科技完成，康围公司派专人参与测试、验收的全过程。
④双方责任与义务：由丙科技负责开发、技术测试、技术管理以及标的的升级。康围公司负责提供标的的商业需求、升级要求。
⑤交货与结算：本项目产品以磁盘介质为主要交付方式，以线路传输为辅助交付方式。丙科技对交货质量承担责任。双方以美元作为计价及往来款项结算货币。康围公司向丙科技支付项目开发费用1000万美元（折合人民币8300万元）。如果康围公司不能按时付款，每日加付应付金额5‰的迟付费；若欠款超过60天，构成自动解约。
（2）2002年10月4日，新巧网络承包了上述软件开发升级项目的人工费用，软件开发项目的人工费用包干为180万元人民币。
（3）2002年10月5日，丙科技与康围公司签订了购买康围公司的协议。丙科技购买康围公司硬件的合同总价款为320万美元（折合人民币2656万元）。丙科技购买该硬件用于上述软件的开发项目。
协议签订后3日内，康围公司应将软件平台安装完毕交付丙科技使用，交付介质由康围公司选择，硬件的交付视丙科技项目进度的需要逐步提供，交付方式由丙科技选择。签订协议后至2002年底前，丙科技支付合同总金额的38%，在丙科技完成交易数据库软件开发项目的验收并签发验收合格证明后7日内，丙科技支付合同总金额其余的62%。如果丙科技不能按期支付货款，或康围公司不能按期交货而造成丙科技系统不能按期运行，责任方按货款总金额的1‰向对方支付违约金。
（4）其他有关资料如下：
①康围公司要求丙科技开发的软件不属于通用软件。康围公司于2002年底以前支付了全部合同价款，并按协议约定交付了应提供的硬件系统。丙科技已按约定支付了购买硬件款项的38%。
②经专业测量师的测量，至2002年底，该软件开发项目的完成程度为25%。已发生的开发费用为900万元。
③丙科技和乙公司2002年度的财务报告已经对外公布。
（5）丙科技相关的会计处理：丙科技根据上述有关协议，在2002年度将8300万元人民币确认为收入；将180万元人民币和购买康围公司的硬件费用2656万元人民币确认为当期合同费用，该项交易实现利润总额5464万元人民币，实现净利润3660.88万元（除所得税以外，不考虑其他税费）。丙科技与乙公司适用的所得税率均为33%。
要求：
（1） 说明丙科技的上述会计处理是否正确，并简要说明理由。
（2） 如果你认为丙科技的上述会计处理不正确，请计算丙科技2002年度应确认的合同收入和合同费用，并计算应调整2002年度净利润的金额 （假设税法允许调整相关的所得税金额，不考虑其他税费）。
（3） 简要说明丙科技的上述会计处理对丙科技和乙公司2002年度个别财务报告的影响（不要求具体说明影响的金额）。
答案：
（1）丙科技的会计处理不正确。理由如下：
①此软件开发项目属于提供劳务。其收入和费用的确认、计量，应当按照《企业会计准则——收入》中有关劳务收入和费用的确认计量标准进行判断。按照《企业会计准则——收入》的规定，订制软件收入，应在资产负债表日根据软件开发的完工程度确认收入。
②虽然丙科技在2002年底前已签订软件开发合同，将开发费用包干给其内部独立核算单位——新巧网络，并已收到合同约定的价款，按合同约定支付了相关的费用。但是，丙科技开发该软件项目尚未完成，开发项目上的主要风险和报酬尚未转移。在这种情况下，就将收到的8300万元人民币全部确认为收入，并将2836（180+2656）万元人民币确认为费用，不符合收入准则中有关提供劳务的收入确认原则。
（2）①丙科技2002年度应确认的收入 = 8300×25% 来源：www.examda.com
= 2075（万元）
丙科技2002年度该项交易的毛利 = （8300–2836）×25%
= 1366（万元）
丙科技2002年度应确认的成本 = 2075–1366
= 709(万元)
或：
（180+ 2656）×25% = 709（万元）
②需要调整的净利润：
（已确认的利润-应确认的利润）×67%=（5464–1366）×67% = 2745.66（万元）
（3）丙科技的会计处理，对2002年度个别财务报告的影响为：虚增收入、虚增成本、虚增净利润；同时，也虚增了资产、所有者权益。
乙公司对丙科技投资的会计处理采用权益法，对2002年度个别财务报告的影响为：相应虚增了投资收益和净利润；同时，虚增了长期股权投资、所有者权益。
点评：本题的主要考点是劳务收入按完工百分比法的确认，但因设置了许多干扰项，初看比较复杂，但实际上难度不大。在考试中，为了考核考生对问题的认识程度，时常设置一些看视相关，但实际上是无关的资料，即干扰事项，增加考试的难度，考生应仔细识别。
二十、练习目的：练习长期股权投资成本法核算
光明公司为上市公司，2001年1月4日，该公司以设备和商品向中雨公司投资，投出设备的账面原价为6000万元，已提折旧2000万元；投出商品的账面价值为1600万元，计税价格为2000万元。设备和商品的公允价值合计为8000万元。光明公司投资后，占中雨公司有表决权资本的15%，该公司按成本法核算该项长期股权投资，并对该项长期股权投资计提减值准备。该公司适用的增值税率为17%，两公司适用的所得税率均为33%（不考虑其他税费）。
2001年4月5日，中雨公司分配2000年利润，共分配现金股利800万元；2001年中雨公司实现净利润1800万元，2002年2月10日分配现金股利600万元；2002年实现净利润500万元，2003年3月1日分配现金股利300万元。
2001年底和2002年底，光明公司根据中雨公司的财务状况判断，其对中雨公司的长期股权投资的可收回金额分别为3500万元和5500万元（假设计提减值准备时不结转时间性差异的所得税影响金额，在计算所得税时，计提的长期投资减值准备不允许从应纳税所得额中扣除）。
2003年3月25日，光明公司将其对中雨公司的长期股权投资出售给另一企业，出售所得价款8500万元已经收存银行，并办理了股权转让手续。
要求：
（1） 计算光明公司对中雨公司投资时的投资成本。
（2） 编制光明公司对中雨公司投资、利润分配、计提减值准备、出售投资等有关会计分录。
答案：
（1）光明公司向中雨公司投资时的投资成本 = 4000 +1600+ 2000×17%
= 5940（万元）
（2）编制有关投资的会计分录
2001年1月4日投资时：
借：固定资产清理 4000
累计折旧 2000
贷：固定资产 6000
借：长期股权投资——中雨公司 5940
贷：固定资产清理 4000
库存商品 1600
应交税金——应交增值税（销项税额）（200万*17%） 340
2001年4月5日中雨公司分配利润时：
借：应收股利（银行存款）（800万*15%） 120
贷：长期股权投资——中雨公司 120
2001年底计提减值准备：
2001年底，长期股权投资的账面余额=5940-120=5820（万元），可收回金额为3500万元，应计提长期投资减值准备2320万元
借：投资收益 2320
贷：长期投资减值准备 2320
2002年2月10日中雨公司分配利润时：
应冲减初始投资成本的金额=（800+600-1800）*15%-120= - 180（万元），即应恢复长期股权投资成本180万元；但因为原来只冲回120万元，故恢复长期股权投资成本120万元。
借：应收股利（银行存款）（600万*15%） 90
长期股权投资——中雨公司 120
贷：投资收益 210
2002年底计提减值准备：
2002年年末长期股权投资的账面余额=5820+120=5940（万元），计提减值准备前的长期股权投资账面价值=5940-2320=3620（万元）；因可收回金额为5500万元，故应保留长期投资减值准备440万元（5940-5500），所以应冲回长期投资减值准备1880万元（2320-440）。
借：长期投资减值准备 1880
贷：投资收益 1880
2003年3月1日中雨公司分配利润时：
应冲减初始投资成本的金额=（800+600+300-1800-500）*15% - 0= - 90（万元），即应恢复长期股权投资初始成本90万元，但因已无冲减的初始投资成本，故恢复投资成本为零。
借：应收股利（银行存款）（300万*15%） 45
贷：投资收益 45
2003年3月25日出售股权时：
借：银行存款 8500
长期投资减值准备 440
贷：长期股权投资——中雨公司 5940
投资收益 3000
点评：本题练习的考点是成本法下投资时、持有期间和处置时三个阶段的核算，是成本法下难度最大的题
二十一、练习目的：练习会计政策变更
甲公司为上市公司，该公司从1995年起适用的所得税率为33%所得税采用债务法核算。该公司按净利润的10%和10%计提法定盈余公积和公益金。由于会计法规要求，甲公司从1998年1月1日起对部分会计政策作了如下变动：
（1）从1995年12月23日开始使用的某项管理用固定资产，原按直线法计提折旧，改按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产的原价为3600万元，预计使用年限10年（与税法规定的折旧年限相同，不考虑净残值）。按税法规定，该固定资产按直线法计提的折旧可以在应纳税所得额中扣除。
（2）1996年1月1日对乙公司投资4800万元，持股比例30%，原按成本法核算，改按权益法核算。乙公司1996年和1997年的净利润分别为900万元、1600万元（假设乙公司除了净利润外，无其他所有者权益变动的事项，1996年1月1日投资时，乙公司的净资产总额为16000万元）。甲公司的股权投资差额按10年摊销。乙公司的所得税率为15%（假设1996年和1997年乙公司均未向股东分派利润）。按税法规定，长期股权投资收益按被投资企业宣告分配的利润计算交纳所得税。
（3）甲公司自1998年起开始计提长期股权投资减值准备。1996年末和1997年末，甲公司对乙公司的投资估计可收回金额分别为5000万元和5500万元。1997年末甲公司对丙公司投资的账面余额为2000万元，预计1997年末该项投资可收回金额为1500万元。按税法规定，长期投资计提的减值准备不允许从应纳税所得额中扣除（在本题中，此项差异作为时间性差异处理）。
要求：
（1） 按追溯调整法分别计算各项会计政策变更产生的累积影响数（表1）。
（2） 分别编制1998年与上述各项会计政策变更有关的会计分录。
（3） 调整1997年、1998年度会计报表相关项目的数字（表2）。
表1
年 度 直线法 双倍余额递减法 税前差异 所得税影响 税后差异
1996
1997
小计
年 度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异
1996
1997
小计
年 度 未计提减值准备 计提减值准备 税前差异 所得税影响 税后差异
1996
1997
表2
项 目 1997年 1998年1月1日
调整前 调整后 调整前 调整后
累计折旧（贷方） 1400
长期股权投资（借方） 6800
长期投资减值准备（贷方） 0
递延税款（贷方，借方以“一”号填列） 0
盈余公积（贷方） 3000
未分配利润（贷方） 2000
管理费用 660
投资收益 350
答案：
（1） 计算会计政策变更产生的累积影响数
①折旧政策变更的累积影响数
年 度 直线法 双倍余额递减法 税前差异 所得税影响 税后差异 来源：www.examda.com
1996 360 720 –360 –118.80 –241.20
1997 360 576 –216 –71.28 –144.72
小计 720 1296 –576 –190.08 –385.92
②成本法改为权益法的累积影响数
年 度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异
1996 270 0 270 57.18 212.82
1997 480 0 480 101.65 378.35
小计 750 0 750 158.83 591.17
1996年所得税影响=900÷（1–15%）×30%×18%=57.18(万元)
1997年所得税影响=1600÷（1–15%）×30%×18%=101.65（万元）
（注：税后利润900万元除85%，还原成税前利润；再乘30%是投资企业承担的份额；再乘18%为将来分回利润时应补交的所得税金额）
③长期投资计提减值准备的累积影响数
年 度 未计提减值准备 计提减值准备 税前差异 所得税影响 税后差异
1996 0 70 -70 -23.1 -46.9
1997 0 480 –480 -158.4 -321.6
小计 0 550 –550 -181.50 -368.5
（注：甲公司对乙公司的投资，1996年年末长期股权投资账面余额=4800+270=5070（万元），预计可收回金额为5000万元，计提减值准备70万元；1997年年末长期股权投资账面余额=5070+480=5550（万元），预计可收回金额5500万元，应保留长期投资减值准备50万元，计提减值准备前，原长期投资减值准备余额为70万元，故应冲回长期投资减值准备20万元；此外，甲公司对丙公司的投资，1997年年末长期股权投资的账面余额2000万元，预计可收回金额1500万元，需计提长期投资减值准备500万元；综合对乙公司和丙公司的投资后，1997年甲公司计提长期投资减值准备480万元）
（2） 会计政策变更的会计分录
①折旧政策变更的累积影响数
借：利润分配——未分配利润 385.92
递延税款 190.08
贷：累计折旧 576
借：盈余公积(385.92万*20%) 77.18
贷：利润分配——未分配利润 77.18
②成本法改为权益法的累积影响数
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 750
贷：递延税款 158.83
利润分配——未分配利润 591.17
借：利润分配——未分配利润 118.23
贷：盈余公积 (591.17万*20%) 118.23
③长期投资计提减值准备的累积影响数
借：利润分配——未分配利润 368.5
递延税款 181.5
贷：长期投资减值准备 550
借：盈余公积(368.5万*20%) 73.7
贷：利润分配——未分配利润 73.7
（3） 调整会计报表相关项目
项 目 1997年 1998年1月1日
调整前 调整后 调整前 调整后
累计折旧（贷方） 1400 1976
长期股权投资（借方） 6800 7000
递延税款（贷方，借方以“一”号填列） 0 -212.75
盈余公积（贷方） 3000 2967.35
未分配利润（贷方） 2000 1869.40
管理费用 660 876
投资收益 350 350
注：1997年调整后数字：
管理费用 =调整前660 + 计提折旧216=876
投资收益 =调整前350+权益法480 – 计提减值准备480=350
1998年调整后数字：
累计折旧= 调整前1400 + 计提折旧576=1976
长期股权投资= 调整前6800 + 权益法750 – 计提减值准备550=7000
递延税款 = 计提折旧-190.08 + 权益法158.83+计提减值准备-181.5= - 212.75
盈余公积= 调整前3000–折旧77.18+权益法118.23 – 计提减值73.7=2967.35
未分配利润 = 调整前2000–折旧308.74+权益法472.94 – 计提减值准备294.80=1869.40
点评：本题是会计政策变更中很典型的题型，考核了折旧方法的变更、成本法改为权益法的变更、资产计价方法的变更，并在所得税采用债务法核算时考虑了所得税的影响，具有一定的难度。
